VAT W WYROKU WSA

VAT w wyroku WSA o prawie do odliczenia. I mamy tu zasadnicze pytania, np. czy tylko po przeprowadzeniu na OSKP dodatkowego technicznego badania?¹

Ale pytań w tej sprawie jest nieco (?) więcej, np. czy i na ile urzędnik złamał prawo (tylko UE?) oraz czy poniesie stosowne konsekwencje.

Na rozprawie 19 października 2017 r. rozpatrywana była sprawa skargi A Spółki z o.o. w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdzie stanęła sprawa wymogów dla DBT pt. „VAT” w zakresie prawa do odliczenia podatku.²

Zdaniem Spółki decydujące w tej mierze jest rzeczywiste posiadanie przez pojazd konkretnych cech konstrukcyjnych, a nie wpis w DR.

Według zaś organu podatkowego, przeprowadzenie BT oraz uzyskanie odpowiedniego zaświadczenia z OSKP i wpisu w DR potwierdzających spełnienie przez pojazd wynikających z przepisów wymagań jest warunkiem koniecznym pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochód marki Iveco Daily 35C13 V (van). Z DR oraz KP wynika, że jest to samochód ciężarowy o DMC 3,5 t. Samochód ten posiada jeden rząd siedzeń, za którymi znajduje się przegroda, a następnie przestrzeń załadunkowa przystosowana do przewozu towarów. Spółka użytkuje go od początku swojej działalności, tj. od kwietnia 2006 r. Przez cały ten okres odliczała 100% podatku od towarów i usług zawartego w cenie paliwa nabywanego w związku z używaniem tego pojazdu.

W listopadzie 2011 r. przeprowadzono DBT „VAT”, w którym stwierdzono, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym, przewidzianym w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652; dalej: ustawa nowelizująca z 2010 r.).³

Takie DBT „VAT” ponowiono w maju 2016 r. W zaświadczeniu wskazano, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1A, tj. określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 (VAT-1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.⁴

Nasz Kolega wykonujący to DBT potwierdził, że ten pojazd samochodowy:

• jest innym, niż samochód osobowy,
• ma jeden rząd siedzeń,
• jeden rząd siedzeń jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą (trwałą przegrodą),
• klasyfikowany jest na podstawie przepisów PoRD do podrodzaju: wielozadaniowy, van.⁵

Spółka oświadczyła, że nie wprowadzono w tym pojeździe zmian skutkujących niespełnieniem warunków technicznych, o których mowa powyżej oraz zarówno w przeszłości jak i obecnie pojazd ten był wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przede wszystkim do celów zaopatrzeniowych. Zaś przeznaczenie pojazdu wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej wynika przede wszystkim z jego konstrukcji.⁶

Zdaniem Spółki przysługiwało jej i nadal przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku zawartego w cenie paliwa. W obszernym uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka uwzględniła zmiany stanu prawnego od 22 sierpnia 2005 r.

Spółka argumentowała, że w obu analizowanych okresach ustawodawca, obok konieczności DBT na OSKP (potwierdzonego zaświadczeniem), wymaga także posiadania odpowiedniej adnotacji w DR.

Powyższe wynika to z koniunkcji, którą posługuje się ustawodawca:

„spełnienie wymagań dla pojazdów (…) stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stacje kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań„.

Zasada ta pozostaje niezmienna od 2005 r.!⁷

Tym samym, zaświadczenie z BT oraz adnotacja w DR stanowią formalne poświadczenie kategorii pojazdu.

A, jeśli ze względu na konstrukcję, pojazd może być użyty wyłącznie do działalności gospodarczej, to na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o p.t.u. podatnikowi przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tego pojazdu.

Jest prawdą, że ustawodawca nie przewidział:

• ani terminu uzyskania zaświadczenia z OSKP,
• ani terminu uzyskania adnotacji w DR,
• ani sankcji za niedopełnienie w/w obowiązku.

W przypadku braku ustawowego uregulowania kwestii tego obowiązku, sankcją taką nie może być zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego! Byłoby to bowiem niezgodne z konstytucyjnie chronioną zasadą ochrony praw nabytych, sprzeczne z zasadą ochrony własności oraz zasadą prawidłowej legislacji.

Powyższe rozumowanie prowadzi do wniosku, że niedokonanie BT nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdem spełniającym warunki konstrukcyjne określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o p.t.u.⁸

Tym samym – zdaniem Spółki – w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. przysługiwało jej również prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.⁹

Uzasadniając własne stanowisko na tle przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółka wskazała, że również w tym przedziale czasowym art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o p.t.u. stanowił, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza jest nieistotne, co stwierdza się na podstawie dodatkowego BT przeprowadzonego przez Okręgową SKP, potwierdzonego zaświadczeniem.

Tym samym, w okresie od 1 kwietnia 2014 do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

W okresie od 1 lipca 2015 r. do dnia dzisiejszego obowiązują analogicznie regulacje jak w poprzednim, okresie (jednak bez ograniczeń wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług). Prowadzi to do wniosku, że Spółce nadal przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.¹⁰

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stał na stanowisku, że tej Spółce prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu otrzymanych w okresie:

• od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r., 1 kwietnia 2014 r. do dnia 6 czerwca 2016 r. – jest nieprawidłowe, gdyż podatnik nie był w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.
• od dnia 7 czerwca 2016 r. – jest prawidłowe (było zaświadczenie i wpis w DR).

Ten WSA w Łodzi stwierdził, że skarga Spółki jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawy o ptu, (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do samochodu używanego wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika, albowiem:

– konstrukcja omawianych przepisów jest taka, że ustawodawca odrębnie określił wymogi, które powinien spełniać pojazd, a więc wymogi o charakterze materialnym, co do konstrukcji pojazdu, aby możliwe było pełne odliczenie podatku naliczonego i odrębnie określił sposób stwierdzenia, czyli wykazania, że pojazd takie właśnie wymogi spełnia. W poszczególnych przepisach wyraźnie zostało wskazane, że spełnienie wymogów dotyczących konstrukcji pojazdu stwierdza się na podstawie badania technicznego, zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym, co oznacza, że to badanie techniczne, zaświadczenie i wpis nie są wymogami, od których zależy możliwość odliczenia pełnego podatku naliczonego,

– ustawodawca przewidział, że w wypadku stwierdzenia spełniania przez pojazd konkretnych wymogów ustawowych poprzez wykonanie badania technicznego, wydanie zaświadczenia i dokonanie wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, i następnie wprowadzenia w tym pojeździe zmian konstrukcyjnych powodujących, że pojazd nie spełnia już tych wymogów, podatnik traci uprawnienie do pełnego odliczania podatku naliczonego niezależnie od posiadania zaświadczeń i wpisów, co oznacza, że uprawnienie takie jest w sposób oczywisty związane z posiadaniem przez pojazd cech konstrukcyjnych, a nie spełnieniem wymogów o charakterze tylko formalnym (wykonaniem badania technicznego, posiadaniem zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym). Należy przecież przyjąć, że to cechy konstrukcyjne pojazdu determinują możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego, a więc podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, nawet mimo posiadania stosownego zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym, których treść nie byłaby zgodna z rzeczywistą konstrukcją pojazdu,

– istotne jest także to, że podatek ot towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co oznacza, że przepisy krajowe powinny być zgodne z przepisami unijnymi, a pojawiające się wątpliwości co do interpretacji przepisów krajowych powinny być wyjaśniane w sposób prounijny. Z treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1.), a w szczególności z art. 1 ust. 2 i art. 168 tego aktu wynika, że jedną z podstawowych cech konstrukcyjnych VAT, którym w Polsce jest podatek od towarów i usług, jest jego neutralność dla przedsiębiorcy – podatnika, co oznacza, że zasadą jest, że podatnik ma prawo odliczyć od kwoty należnego podatku całą kwotę podatku już zapłaconego w cenie zakupionych towarów lub usług, i ile te towary i usługi są wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych. A zatem wszelkie utrudnienia i przeszkody w tym zakresie należy interpretować jako sprzeczne z konstrukcją VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy tak interpretować wskazane na wstępie przepisy ustawy o p.t.u., aby nie pozbawiać podatnika prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do pojazdu, którego cechy konstrukcyjne wykluczają do użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powodują, że takie użycie jest nieistotne. Powoływanie się na brak spełnienia jedynie pewnych wymogów o charakterze dokumentacyjnym należy zatem ocenić jako środek nieproporcjonalny do środków koniecznych do osiągnięcie celu, jakim jest wprowadzenie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego na podstawie udzielonych Polsce upoważnień.

A w zasadzie należy uznać, że zastosowana przez organ wykładnia przepisów ustawy o p.t.u. prowadziłaby do skutku sprzecznego z Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

– – – – – –

obszernych skrótów dokonał

dP

– – – – –